Außensteuerrechtliche Fragestellungen bei
deutschen Investitionen in Thailand – Teil 2

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THAILAND

Außensteuerrechtliche Fragestellungen bei deutschen Investitionen in Thailand – Teil 2

von RA Dr. Constantin Frank-Fahle, LL.M. und RA Till Morstadt, Bangkok

 

 

| Der thailändische Markt ist für ausländische Investitionen streng regu- liert. Es gibt jedoch zahlreiche staatliche  Förderungsmöglichkeiten,  die eine Investition gerade in Thailand attraktiv machen (s. Frank-Fahle/Mor- stadt, PIStB 17, 132). In der letzten Ausgabe wurden außensteuerrechtliche Fragestellungen bei deutschen Investitionen in Thailand vorgestellt und zu den Bereichen „Verrechnungspreise“, „Funktionsverlagerung“ und „Hinzu- rechnungsbesteuerung“ Voraussetzungen, Rechtsfolgen und Vermeidungs- strategien erläutert. Im zweiten Teil geht es um den Ort der Geschäftsfüh- rung und die Wegzugsbesteuerung. |

 

 

1.   Ort der tatsächlichen Geschäftsführung

In der Praxis ist häufig zu beobachten, dass thailändische Gesellschaften faktisch von Personen geschäftsführend betreut werden, die entweder in anderen asiatischen Ländern (z. B. Singapur) oder in Deutschland ansässig sind. Wird die Geschäftsleitung der thailändischen Tochterkapitalgesell- schaft in Deutschland ausgeübt, hat das zur Folge, dass die thailändische Tochtergesellschaft in Deutschland unbeschränkt körperschaftsteuerpflich- tig wird (BFH 23.6.92, IX R 182/87, BStBl II 92, 972).

 

1.1 Voraussetzungen

Gemäß § 1 Abs. 1 KStG sind Körperschaften, Personenvereinigungen und Ver- mögensmassen unbeschränkt steuerpflichtig, wenn sie ihre Geschäftslei- tung oder ihren Sitz im Inland haben. § 10 AO definiert die Geschäftsleitung als Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung.

 

Unter der „geschäftlichen Oberleitung“ ist die laufende Geschäftsführung zu verstehen. Hierzu zählen die tatsächlichen und rechtsgeschäftlichen Hand- lungen, die der gewöhnliche Betrieb der Gesellschaft mit sich bringt, sowie organisatorische Maßnahmen, die zur gewöhnlichen Verwaltung der Gesell- schaft gehören (Tagesgeschäft).

 

Der Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung befindet sich an dem Ort, an dem der für die Geschäftsführung maßgebliche Wille gebildet wird, d. h. wo bzw. von wo aus die Anordnungen für den „laufenden Geschäftsverkehr“ erfolgen. Bei einer an mehreren Orten tätigen Geschäftsführung ist der Mit- telpunkt der geschäftlichen Oberleitung dort, wo sich die nach dem Gesamt- bild der Verhältnisse in organisatorischer und wirtschaftlicher Hinsicht bedeutungsvollste Stelle befindet. Es ist entscheidend, wo nach den tatsäch- lichen Verhältnissen des Einzelfalls regelmäßig die für die Geschäftsführung nötigen Maßnahmen von einiger Wichtigkeit angeordnet werden. Bei einer Aufteilung in kaufmännische und technische Leitung ist die kaufmännische Leitung bestimmend (BFH 23.1.91, I-R-22/90, BStBl II 91, 554).

 

Eine thailändische Kapitalgesellschaft (Thai Company Limited) entspricht unter Zugrundelegung des Merkmalskatalogs der Finanzverwaltung (BMF 19.3.04, IV B 4 – S 1301 USA – 22/04, BStBl I 04, 411) und unter Anwendung des Rechtstypenvergleichs  steuerlich  einer  inländischen  Kapitalgesellschaft

  1. S. d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG (vgl. hierzu bereits: Kahlenberg, PIStB 13, 310 ff.).

 

1.2 rechtsfolge der doppelten ansässigkeit

Die Rechtsfolge der doppelten Ansässigkeit besteht zunächst darin, dass die thailändische Kapitalgesellschaft jeweils nach nationalem Steuerrecht mit ihrem Welteinkommen unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig ist. Mit Blick auf Deutschland ergibt sich dies aus § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG i. V. m. § 10 AO. Aus thailändischer Perspektive ergibt sich diese Rechtsfolge aus Sec. 65 ff. Revenue Code.

 

Abkommensrechtlich gilt eine thailändische Kapitalgesellschaft, die ihren Sitz in Thailand hat, aber aus Deutschland heraus gemanagt wird, gemäß Art. 4 Abs. 1 DBA Deutschland-Thailand vom 10.7.67 (DBA D-Thailand) als in beiden Vertragsstaaten ansässig. Auch wenn der abkommensrechtliche Begriff der Geschäftsleitung grundsätzlich vom nationalen zu unterscheiden ist, kann insoweit auf die Ausführungen in Bezug auf § 10 AO zurückgegriffen werden. Anders als im OECD-Musterabkommen (OECD-MA) sieht das DBA D-Thailand nicht vor, dass die Gesellschaft im Zweifel in dem Staat ansässig ist, in dem sich der Ort ihrer tatsächlichen Geschäftsführung befindet (Art. 4 Abs. 3 OECD-MA – „Tie-Breaker-Rule“). Stattdessen regelt Art. 4 Abs. 3 DBA D-Thailand, dass bei Vorliegen einer Doppelansässigkeit ein Verständigungs- verfahren durchgeführt werden kann – faktisch kann es also durchaus zu einer Doppelbesteuerung kommen.

 

Nach Art. 7 Abs. 1 DBA D-Thailand können Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaats nur in diesem Staat besteuert werden. Gemäß Art. 3 Abs. 1 Buchst. g) DBA D-Thailand gilt als „Unternehmen eines Vertragsstaa- tes“ ein Unternehmen, das von einer in diesem Vertragsstaat ansässigen Person betrieben wird. Dies zugrunde gelegt werden Gewinne einer „doppelt ansässigen“ Kapitalgesellschaft in dem Staat besteuert, in dem sie ansässig ist. Vor dem Hintergrund, dass die Ansässigkeit gemäß Art. 4 Abs. 3 DBA D- Thailand im Rahmen eines Verständigungsverfahrens zu klären ist, ist jedoch gerade dies fraglich. Es sind drei Rechtsfolgen denkbar:

 

1.2.2 ansässigkeitsstaat Deutschland

Wird Deutschland als Ansässigkeitsstaat bestimmt, besteht grundsätzlich ein Besteuerungsrecht an dem Unternehmensgewinn in Deutschland. Aller- dings wären die Geschäftsaktivitäten der Company Limited in Thailand als steuerliche Betriebsstätte i. S. d. Art. 5 Abs. 2 DBA D-Thailand zu werten mit der Rechtsfolge, dass Gewinne dieser Betriebsstätte gemäß Art. 7 Abs. 2 DBA D-Thailand von dem Besteuerungsrecht Deutschlands ausgenommen sind.

 

1.2.2 ansässigkeitsstaat thailand

Wird Thailand als Ansässigkeitsstaat bestimmt, ergibt sich ein spiegelver- kehrtes Bild: Thailand steht das grundsätzliche Besteuerungsrecht zu, wobei durch die Geschäftsführungstätigkeit in Deutschland eine steuerliche Betriebsstätte begründet wird.

 

1.2.3 Verständigungsverfahren

wird nicht durchgeführt oder geht fehl Schließlich ist auch denkbar, dass beide Staaten zu unterschiedlichen Ergeb- nissen k In dieser Konstellation besteht daher die Gefahr, dass eine echte Doppelbesteuerung entsteht.

 

Beachten Sie | Derartige Verständigungsverfahren ziehen sich oft über meh- rere Jahre hin und führen ggf. zu keinen Ergebnissen.

 

 

Die faktische Geschäftsführung erfolgt im vorstehenden Beispiel aus Deutschland heraus, sodass die thailändische Kapitalgesellschaft (Special Machines [Thailand] Co., Ltd.) gemäß Art. 4 Abs. 1 DBA D-Thailand doppelt ansässig ist. Bei einer doppelten Ansässigkeit einer Kapitalgesellschaft ist grundsätzlich ein Verständigungsverfahren durchzuführen (Art. 4 Abs. 3 DBA D-Thailand). Faktisch kann es damit ggf. zu einer echten Doppelbesteuerung kommen. Die Geschäftsführung der thailändischen Gesellschaft sollte daher nicht aus Deutschland heraus erfolgen. Sämtliche Entscheidungen auf ope- rativer Ebene müssen hierzu in Thailand getroffen werden. Etwaige in Deutschland ansässige Direktoren sollten ausschließlich Überwachungs- funktionen (ähnlich einem Aufsichtsrat) durchführen. Dies sollte auch ent- sprechend dokumentiert werden.

 

2.   wegzugsbesteuerung

Weitere außensteuerrechtliche Auswirkungen können sich daraus ergeben, dass natürliche Personen ihren Wohnsitz nach Thailand verlegen. Der inlän- dische Wohnsitz (bzw. gewöhnliche Aufenthalt) kann aus dem Grunde aufge- geben werden, der unbeschränkten Steuerpflicht in Deutschland zu entge- hen (§ 1 Abs. 1 S. 1 EStG i. V. m. §§ 8 und 9 AO – vgl. hierzu umfassend bereits Morstadt/Frank-Fahle, Mitarbeiterentsendung und -versetzung nach Thai- land, PIStB 17, 24 ff.).

 

  • erweiterte beschränkte einkommensteuerpflicht (§ 2 aStG)
    • Voraussetzungen

Die erweiterte beschränkte Einkommensteuerpflicht nach § 2 AStG greift ausschließlich bei natürlichen Personen und setzt voraus, dass

 

  • zehn Jahre vor dem Wegzug ins Ausland für mindestens fünf Jahre die unbeschränkte Einkommensteuerpflicht bestanden hat,
  • im gleichen Zeitraum für mindestens fünf Jahre die deutsche Staatsange- hörigkeit vorgelegen hat,
  • eine Ansässigkeit in einem Niedrigsteuerland begründet wird,
  • wesentliche wirtschaftliche Interessen im Inland bestehen und
  • die Freigrenze überschritten wir

 

Die Zehnjahresfrist wird von dem Tag an zurückgerechnet, an dem der Steuerpflichtige seinen Wohnsitz im Inland aufgibt.

 

Ob im Rahmen der erweiterten beschränkten Einkommensteuerpflicht der Wegzug in ein Niedrigsteuerland vorliegt, ermittelt sich anders als in § 8 Abs. 3 AStG nicht anhand eines absoluten Steuersatzes. Die Feststellung gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 1 AStG erfolgt durch einen Vergleich der effektiven Ein- kommensteuerbelastung. Ein Niedrigsteuerland liegt danach vor, wenn die effektive Belastung durch die Einkommensteuer im Zielland bei einer unver- heirateten Person, die ein steuerpflichtiges Einkommen von 77.000 EUR bezieht, um mehr als ein Drittel geringer ist als die Einkommensteuerbelas- tung in Deutschland. Es ist also eine abstrakte Betrachtungsweise zugrunde zu legen. Unter Anwendung dieser Grundsätze gilt Thailand nicht als Nied- rigsteuerland i. S. d. § 2 Abs. 2 Nr. 1 AStG:

Gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 AStG kann sich eine niedrigere Belastung im Rahmen eines konkreten Belastungsvergleichs ergeben, wenn sich beim Auswande- rer die tatsächlich erhobene ausländische Einkommensteuer aufgrund einer gegenüber der allgemeinen Besteuerung eingeräumten Vorzugsbesteue- rung erheblich gemindert hat.

 

Im Falle des Bezugs eines steuergeförderten Gehalts (z. B. IHQ/ITC-Investiti- onsförderung – 15 % pauschaler Einkommensteuersatz) kann Thailand als Niedrigsteuerland gelten:

 

 

Denn in dieser Konstellation ist die Steuerbelastung in Thailand um 43,23 % geringer als in Deutschland.

 

WeitereVoraussetzungendererweitertenunbeschränktenEinkommensteuer- pflicht sind, dass

 

 

  • wesentliche unmittelbare wirtschaftliche Interessen (§ 2 3 AStG) in Deutschland bestehen, sei es in Form von
    • einer gewerblichen Betätigung Beteiligung an einem gewerblichen Unternehmen im Inland (§ 2 Abs. 3 Nr. 1 AStG),
    • inländischen Mindesteinkünften (§ 2 3 Nr. 2 AStG) oder
    • bestimmten Zusammensetzungen des inländischen Vermögens (§ 2 3 Nr. 3 AStG) oder

 

  • wesentliche mittelbare wirtschaftliche Interessen (§ 2 4 AStG) in Deutschland bestehen, indem eine Person unter den Voraussetzungen des
  • 5 AStG an einer ausländischen Gesellschaft beteiligt ist, die ihrerseits unmittelbare wesentliche wirtschaftliche Interessen in Deutschland hat.

 

Auch die Freigrenze des § 2 Abs. 1 S. 2 AStG (16.500 EUR) muss überschritten werden, damit die erweiterte beschränkte Steuerpflicht Anwendung findet.

 

2.1.2 rechtsfolge

Soweit die vorgenannten Voraussetzungen vorliegen, ist der Auswanderer gemäß § 2 Abs. 1 AStG bis zu zehn Jahre nach Ende des Jahres, in dem seine unbeschränkte Steuerpflicht endet (längstens für elf Jahre) mit allen Ein- künften, die nicht ausländische Einkünfte i. S. d. § 34d EStG sind, erweitert beschränkt steuerpflichtig. Durch die erweitert beschränkte Steuerpflicht wird der Katalog der beschränkt steuerpflichtigen Einkünfte des Steuer- pflichtigen  ausgedehnt.  Außerdem  bewirkt  die  erweitert  beschränkte Steuerpflicht, dass die Abgeltungswirkung der Einkünfte, die dem Steuerab- zug unterliegen (z. B. Dividenden, Zinsen, Einkünfte aus unselbstständiger Tätigkeit) aufgehoben wird (§ 2 Abs. 5 AStG), und dass die gesamten in Deutschland steuerpflichtigen Einkünfte im vorgenannten Zeitraum der Besteuerung unterliegen.

Steuerpflicht, dass die Abgeltungswirkung der Einkünfte, die dem Steuerab- zug unterliegen (z. B. Dividenden, Zinsen, Einkünfte aus unselbstständiger Tätigkeit) aufgehoben wird (§ 2 Abs. 5 AStG), und dass die gesamten in Deutschland steuerpflichtigen Einkünfte im vorgenannten Zeitraum der Besteuerung unterliegen.

 

2.1.3 Vermeidungsstrategien

 

3.    Zusammenfassung und ausblick

Die vorgenannten Aspekte sind bei der Mehrzahl der deutschen Investitionen in Thailand einschlägig. Mit Blick auf Thailand ist verrechnungspreisbezogen im Auge zu behalten, dass die lokalen Steuerbehörden in den letzten Jahren die Verfolgung von Verstößen gegen Verrechnungspreisrichtlinien erheblich vorangetrieben haben. Die zu erwartende Reformierung der Verrechnungs- preisgesetzgebung wird ferner dazu führen, dass auch in Thailand die Doku- mentationserfordernisse deutlich ansteigen werden. BOI-geförderte Unter- nehmen, die Steuerprivilegien genießen, sollten insbesondere vor dem Ablauf der Steuerförderung darauf achten, eine solide Verrechnungspreisdokumen tation auch für den steuerbefreiten Zeitraum vorzubereiten. Denn die Erfah- rung zeigt, dass Unternehmen, die einen Rückgang von Gewinnen nach dem Auslaufen einer Steuerbefreiung erfahren, besonders häufig geprüft werden.

 

Die außensteuerrechtliche Funktionsverlagerung ist besonders im Bereich des Aufbaus von neuen Produktions- und Vertriebsgesellschaften problema- tisch, wenn die entsprechenden Tätigkeiten bereits in Deutschland ausgeübt werden. Die Rechtsfolgen der Funktionsverlagerung können u. a. durch eine sog. Funktionsverdoppelung verhindert werden, hierzu ist aber zunächst ein gewisses Problembewusstsein auf Investorenseite erforderlich.

 

Um die negativen Steuerfolgen einer Hinzurechnungsbesteuerung zu ver- meiden, sollte insbesondere bei Produktions- und Vertriebsgesellschaften darauf geachtet werden, dass beim Abschluss bzw. bei Ausführung der Geschäfte in Thailand keine sog. schädliche Mitwirkung aus Deutschland vorliegt. Darüber hinaus ist auch im Hinblick auf die Unterhaltung eines in kaufmännischer Weise eingerichteten Gewerbebetriebs und der Teilnahme am allgemeinen Wirtschaftsverkehr – auch schon vor dem Hintergrund der Nachweispflicht (§ 90 AO) – eine umfassende Dokumentation zu erstellen.

 

Auch gilt es zu vermeiden, dass die Geschäftsführung der thailändischen Tochterkapitalgesellschaft faktisch aus Deutschland heraus erfolgt. Denn vor dem Hintergrund, dass das DBA D-Thailand keine „Tie-Breaker-Rule“ mit direkter Rechtsfolge in Bezug auf die Doppelansässigkeit einer Kapitalge- sellschaft kennt, sondern ein Verständigungsverfahren vorsieht, besteht das Risiko einer echten Doppelbesteuerung.

 

Schließlich sind bei Umzug nach Thailand als natürliche Person die erweiterte beschränkte Steuerpflicht sowie die Wegzugsbesteuerung zu beachten.

 

Insgesamt sind die außensteuerlichen Probleme im Rahmen der Internatio- nalisierung von Unternehmen nicht zu unterschätzen. Eine dauerhafte kriti- sche Betrachtung und Überprüfung der vertraglichen und organisatorischen Strukturen ist folglich unerlässlich.

 

Zu Den autOren | Dr. Constantin Frank-Fahle, LL.M. ist Senior Associate und Till Mor- stadt Senior Partner in der Kanzlei Lorenz & Partners, Bangkok, Thailand. Die Kanzlei ist auf die ganzheitliche Beratung von ausländischen Investoren in Südostasien spezialisiert

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